Οι φορολογικές αποφάσεις τύπου “Tax Rulings”

ΜΕΛΕΤΗ ΤΗΣ ΦΛΩΡΟΥ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΑΣ
ΔΙΚΗΓΟΡΟΥ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ (ΑΜ 13013)
ΠΜΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ ΑΠΘ

Στην οδηγία (ΕΕ) επίσης 2015/2376 του Συμβουλίου της 8 ης Δεκεμβρίου 2015 για την τροποποίηση της οδηγίας 2011/16/ΕΕ όσον αφορά στην υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας περιλαμβάνονται ορισμοί των εννοιών των “εκ των προτέρων διασυνοριακών αποφάσεων” (tax rulings) και των “συμφωνιών ενδοομιλικής τιμολόγησης” (advance pricing arrangements). Σύμφωνα με την οδηγία ως “εκ των προτέρων διασυνοριακή απόφαση” νοείται:

Επίσης ως “εκ των προτέρων συμφωνία ενδοομιλικής τιμολόγησης” νοείται: “κάθε συμφωνία, κοινοποίηση ή κάθε άλλο μέσο ή ενέργεια με παρόμοια αποτελέσματα, περιλαμβανομένων και εκείνων που εκδίδονται, τροποποιούνται ή ανανεώνονται στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου, που πληροί τους ακόλουθους όρους:
α) εκδίδεται, τροποποιείται ή ανανεώνεται από ή για λογαριασμό της κυβέρνησης ή της φορολογικής αρχής ενός ή περισσοτέρων κρατών μελών, συμπεριλαμβανομένων τυχόν εδαφικών ή διοικητικών υποδιαιρέσεών του, καθώς και των αρχών τοπικής αυτοδιοίκησης, ασχέτως αν χρησιμοποιείται πράγματι·
β) εκδίδεται, τροποποιείται ή ανανεώνεται για συγκεκριμένο πρόσωπο ή ·ομάδα προσώπων, και την οποία το εν λόγω πρόσωπο ή η ομάδα προσώπων έχει δικαίωμα να επικαλεστεί· και
γ)καθορίζει πριν από τις διασυνοριακές συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ένα σύνολο κατάλληλων κριτηρίων για τον καθορισμό της ενδοομιλικής τιμολόγησης των εν λόγω συναλλαγών ή καθορίζει την κατανομή των κερδών σε μια μόνιμη εγκατάσταση.

Οι επιχειρήσεις είναι συνδεδεμένες επιχειρήσεις, όταν μια επιχείρηση συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο της άλλης επιχείρησης ή τα ίδια πρόσωπα συμμετέχουν άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο των
επιχειρήσεων.

Οι τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών είναι εκείνες με τις οποίες μια επιχείρηση μεταβιβάζει υλικά αγαθά και άυλα περιουσιακά στοιχεία ή παρέχει υπηρεσίες σε συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις, και η “ενδοομιλική τιμολόγηση” πρέπει να ερμηνεύεται αναλόγως”.

Οι φορολογικές αποφάσεις τύπου «tax ruling» καλύπτουν ευρύ φάσμα πρακτικών στα κράτη μέλη. Οι ανωτέρω αποφάσεις μπορεί να αφορούν ειδικά μέτρα πολιτικής έως σαφώς προσδιορισμένη εφαρμογή του νόμου, σε σχέση με το πιθανό πεδίο εφαρμογής και τους καλυπτόμενους τομείς, τον δεσμευτικό χαρακτήρα, τη συχνότητα χρήσης, τη δημοσιότητα, τη διάρκεια και την καταβολή τελών². Η έννοια των “tax rulings” μπορεί να περιλαμβάνει, για παράδειγμα, συμφωνίες, ερμηνείες ,απαντήσεις, τυπικές ή άτυπες, ενδεχομένως με τοπικό χαρακτήρα, μεταξύ των φορολογουμένων και των φορολογικών αρχών. Σύμφωνα με τη θεωρία τα “tax rulings” είναι οι δεσμευτικές ή μη δεσμευτικές συμφωνίες μεταξύ της φορολογικής διοίκησης και ενός φορολογούμενου σχετικά με την εφαρμογή της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας σε μια συγκεκριμένη συναλλαγή. Οι αποφάσεις τύπου “tax rulings” μπορούν να διακριθούν σε διάφορες κατηγορίες³.

Κρίνεται απαραίτητο να τονιστεί ότι οι φορολογικές αποφάσεις δεν είναι εγγενώς προβληματικές. Αντίθετα μπορούν, σύμφωνα με τον αρχικό τους σκοπό, να παρέχουν ασφάλεια δικαίου στους φορολογούμενους και να μειώνουν τον οικονομικό κίνδυνο των έντιμων εταιρειών σε περιπτώσεις όπου η φορολογική νομοθεσία ή η συγκεκριμένη εφαρμογή της είναι ασαφής ή επιδέχεται αποκλίνουσες ερμηνείες, ιδίως όσον αφορά σύνθετες πράξεις⁴.

Εντούτοις, σε ορισμένες περιπτώσεις οι φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings”, μπορεί να έχουν ως αποτέλεσμα την διπλή μη φορολόγηση μιας εταιρείας ενός ομίλου. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή σε αποφάσεις της έχει καταλήξει στο συμπέρασμα ότι ορισμένοι φορολογικοί σχεδιασμοί έχουν ως στόχο την διπλή μη φορολογία. Προς το σκοπό αυτό χρησιμοποιούνται μέσα και εργαλεία, όπως για παράδειγμα οι μέθοδοι ενδοομιλικής τιμολόγησης ή οι Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας. Όταν μέσω των ανωτέρω εργαλείων χορηγείται επιλεκτικό πλεονέκτημα στους αποδέκτες της φορολογικής απόφασης “tax ruling”, τότε ενδέχεται να υπάρχει απαγορευμένη κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 107 της Συνθήκης για τη Λειτουργία της ΕΕ⁵.

Η σπουδαιότητα της υπ’ αριθμόν 20/2021 αθωωτικής απόφασης του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης έγκειται στον τρόπο με τον οποίο αντιμετώπισε το ζήτημα της μερικής εξόφλησης του χρέους και της επίδρασης αυτής στο αξιόποινο του αδικήματος της μη καταβολής χρεών στο Δημόσιο. Ως προς την ανωτέρω απόφαση λεκτέα τα ακόλουθα:

Το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Θεσσαλονίκης κλήθηκε να δικάσει τρεις αυτοτελείς υποθέσεις παράβασης του άρθρου 25 του ν. 1882/1990, τις οποίες ορθώς συνεκδίκασε καθώς και οι τρεις κατηγορούμενοι – ομόρρυθμοι εταίροι διώκονταν καταρχήν για κοινά χρέη που προέκυψαν από την δράση της ομόρρυθμης εταιρίας τους. Συγκεκριμένα, και στους τρεις κατηγορούμενους αποδίδεται η κατηγορία της μη καταβολής χρεών στο Δημόσιο συνολικού ύψους άνω των 200.000 ευρώ σύμφωνα με το άρθρο 25 παρ. 1 περ. β΄ του ν. 1882/1990. Ωστόσο, κατά την στιγμή της συζήτησης της υπόθεσης στο ακροατήριο, όπως προέκυψε από τα ενημερωτικά έγγραφα της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., είχε εξοφληθεί το μεγαλύτερο μέρος του χρέους και συγκεκριμένα ο πρώτος κατηγορούμενος από το ποσό των 289.510,52 ευρώ, το οποίο αναφέρεται στο κατηγορητήριο, όφειλε πλέον 31.725,75 ευρώ, η δεύτερη κατηγορουμένη από το συνολικό χρέος των 292.430,81 ευρώ όφειλε πλέον 29.623,45 ευρώ και αντίστοιχα οι οφειλές του τρίτου κατηγορουμένου είχαν μειωθεί στο ποσό των 67.738,24 ευρώ από το συνολικό χρέος των 259.392,73 ευρώ, για το οποίο κατηγορείτο. Ως εκ τούτου η μερική καταβολή εκ μέρους των κατηγορουμένων περιόρισε σημαντικά τα χρέη τους καθιστώντας τα κατώτερα του ποσού των 100.000 ευρώ το οποίο -οριοθετώντας το αξιόποινο της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο- αποτελεί στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος.

Ακολούθως, το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Θεσσαλονίκης ορθώς οδηγήθηκε σε αθωωτική κρίση των τριών κατηγορουμένων, καθώς η μερική εξόφληση εκ μέρους τους και η επακόλουθη αποκατάσταση της ζημίας του Δημοσίου κατέστησε το υπό δίωξη έγκλημα μη αξιόποινο, αφού οι υπολοιπόμενες οφειλές τυγχάνουν κατώτερες του ποσοτικού κριτηρίου των 100.000 ευρώ και ως εκ τούτου δεν καθίστανται επαρκείς για την τυποποίηση του αδικήματος. Σε διαφορετική περίπτωση το δικαστήριο θα οδηγούταν στο δογματικά άτοπο αποτέλεσμα να καταδικάσει του κατηγορουμένους σε φυλάκιση τουλάχιστον τριών ετών -παρότι απέδωσαν το μεγαλύτερο μέλος της οφειλής αποκαθιστώντας την βλάβη του εννόμου αγαθού- για ένα αδίκημα το αξιολογικό φορτίο του οποίου περιορίζεται αποκλειστικά και μόνο στο γεγονός της οφειλής².

Το ποινικό δίκαιο αποτελεί το ultimum refugium της έννομης τάξης στον αγώνα της κατά του αδίκου. Η δε κατάχρησή του και η θέση του στις υπηρεσίες του κράτους προς εξυπηρέτηση των εισπρακτικών του επιδιώξεων ελλοχεύουν έντονους κινδύνους για το νομικό μας πολιτισμό. Αν η αρχή της σκοπιμότητας επικρατήσει σε βάρος της αρχής της νομιμότητας στον τομέα της ποινικής καταστολής, θα επέλθει ανεπανόρθωτη τρώση των θεμελίων του ποινικού μας δικαίου. Η υπ’ αρίθμ. 20/2021 απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης σταθμίζοντας με νηφαλιότητα την υπό κρίση υπόθεση και λαμβάνοντας σοβαρά υπ’ όψιν της την αρχή της αναλογικότητας οδηγήθηκε σε μια επαινετέα δικαστική κρίση, η οποία ελπίζουμε να τύχει αποδοχής από το μεγαλύτερο μέρος της νομολογίας.

1) Βλ. Παύλου Σ., Η αξιόποινη υπερημερία προς το Δημόσιο (άρθρο 25 Ν. 1882/1990): Η ουσιαστική (ανομιμοποίητη) απαξία του εγκλήματος, τα ανακύπτοντα προβλήματα συρροής προς τα φορολογικά εγκλήματα και ο προφανής κίνδυνος της (ανεπίτρεπτης) διπλής τιμώρησης της ίδιας πράξεως, ΠοινΧρ 2016, σελ. 3 επ.
2) Βλ. αναλυτικά σχετικά με το ζήτημα της μερικής εξόφλησης, Αδάμπα Β., Το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς στο δημόσιο και τρίτους (άρθρο 25 Ν. 1882/1990), 2018, Εκδόσεις Σάκκουλα, σελ. 278-280, όπου παρατίθεται πειστικότατη επιχειρηματολογία υπέρ της εξάλειψης του αξιοποίνου στην περίπτωση που το τελικά οφειλόμενο ποσό υπολείπεται των 100.000 ευρώ.

1. Κατερίνα Σαββαϊδου, Κρατικές ενισχύσεις και φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings” Δίκαιο Επιχειρήσεων Εταιρειών, 7/2019, σελ. 929-930, Σαββαϊδου Αικ. , Κρατικές ενισχύσεις και φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings”, δημοσιευμένο σε
   https://european-law-association.gr/wp-content/uploads/2019/02/%CE%A3%CE%B1%CE%B2%CE%B2%CE%B1%CE%90%CE%
   B4%CE%BF%CF%85.pdf , Ψήφισμα Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου της 25 ης Νοεμβρίου 2015 σχετικά με τις φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings” και άλλα μέτρα παρόμοιου χαρακτήρα ή αποτελέσματος (2015/2066ΙΝΙ).
2. Έκθεση σχετικά με τις φορολογικές αποφάσεις τύπου «tax ruling» και άλλα μέτρα παρόμοιου χαρακτήρα ή αποτελέσματος (2015/2066(INI)), 5.11.2015.
3. Σπύρος Δημητρίου, <<Tax rulings>> προεκτάσεις στην ελληνική πραγματικότητα, διαθέσιμο σε https://home.kpmg/gr/el/home/insights/2018/10/tax-rulings-extensions-to-greek-reality.html
4. Έκθεση σχετικά με τις φορολογικές αποφάσεις τύπου «tax ruling» και άλλα μέτρα παρόμοιου χαρακτήρα ή αποτελέσματος (2015/2066(INI)), 5.11.2015.
5. Βλ. για παράδειγμα απόφαση της Επιτροπής, της 21.10.2015, SA.38375 (Fiat), Απόφαση της Επιτροπής, της 21.10.2015, SA.38374 (Starbucks), Απόφαση της Επιτροπής, της 11.01.2016, SA.37667 (Belgian excess profit rulings), Απόφαση της Επιτροπής της 4.10.2017, SA.38944 (Amazon).